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    新会计准则下长期股权投资的会计处理探讨:会计准则2018长期股权投资

    时间:2019-01-04 05:36:59 来源:myyuju个人图书馆 本文已影响 myyuju个人图书馆手机站

      中图分类号:F230 文献标识:A 文章编号:1009-4202(2011)01-150-02   摘 要 《企业会计准则第2号――长期股权投资》实施后长期股权投资核算逐渐完善,但具体操作中仍有很多问题值得探讨。本文就长期股权投资核算范围、方法、核算方法的转换、股权投资的处置、报表合并等方面做了剖析,以便同行在工作中予以借鉴。
      关键词 长期股权投资 会计处理 报表合并
      
      一、前言
      新会计准则的颁布,使财务核算更规范,会计信息更真实、可靠。新准则对长期股权投资会计处理调整较大,实际工作中会计处理与准则要求还有一定差异。随着企业规模不断状大,以投资建立或收购股权方式成立合资企业、联营企业已非常常见。因此,长期股权投资的会计处理成了重要业务,处理是否准确,直接影响财务报告的真实性、准确性。
      在目前工作中长期股权投资会计处理还存在如下问题:
      1.概念不清。很多企业帐面上反映的长期股权投资,实际上属于每年支付固定租金的土地使用权或其他资产。
      2.成本法与权益法的划分模糊。未按新准则要求采用成本法或权益法核算;
      3.权益法转换为成本法,未按新准则要求对损益调整科目进行处理,导致当期投资收益与实际出入较大,影响当期利润;
      4.成本法核算的子公司股权投资未进行报表合并;
      5.权益法核算的投资未按期确认收益。
      二、长期股权投资的核算内容
      长期股权投资是指企业持有的对其子公司、合营企业及联营企业的权益性投资以及对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。具体有:
      1.企业持有的能对被投资单位实施控制的权益性投资,投资额占50%以上股份,即对子公司的投资,采用成本法核算;
      2.企业持有的能与其他合营方一起对被投资单位实施共同控制的权益性投资,投资额占50%以下、20%以上股份,即对合营企业的投资,采用权益法核算;
      3.企业持有的能对被投资单位施加重大影响的权益性投资,投资额占50%以下、20%以上股份,即对联营企业的投资,采用权益法核算;
      4.企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资,占20%以下的股份,采用成本法核算。
      企业一般可通过对被投资单位持股比例来决定核算方法,但是也应遵循实质重于形式原则。如投资企业持股比例虽低于50%,但能通过派出管理人员等方式对其实施控制,这种情况下企业在判断与被投资单位关系时还应考虑经济实质,依据投资企业对被投资单位的财务和经营政策的影响程度来确定与被投资单位的关系,采用成本法核算。
      对不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价且公允价值能可靠计量的权益性投资,按交易性金融资产或可出售金融资产核算,不作长投股权投资核算。
      三、长期股权投资会计处理
      (一)初始计量:长期股权投资应按初始投资成本入帐。根据取得方式选择会计处理方法
      1.企业合并方式下,同一控制与非同一控制下处理方式也不同。
      ①同一控制下,以被投资单位所有者权益账面价值的份额做为初始投资成本,付出资产账面价值与享有份额的差额应调整资本公积,不足冲减的,调整留存收益。
      如果付出额大于应享有的份额,则冲减资本公积
      借:长期股权投资
      资本公积――资本溢价
      贷:银行存款等
      如果付出额小于应享有的份额,则增加资本公积
      借:长期股权投资
      贷:资本公积――资本溢价
      银行存款等
      ②非同一控制下,应以付出资产的公允价值做为初始投资成本,如初始投资成本大于所确认的被购买方可辩认净资产公允价值份额的,则不调整长期股权投资额,差额部分确认为商誉;相反则应认真复核,投资成本确小于可辩认净资产公允价值份额的,差额计入合并当期损益。
      借:长期股权投资
      贷:银行存款
      营业外收入
      ③为企业合并发生的各项直接相关费用,于发生时计入当期损益
      借:管理费用
      贷:银行存款
      2.企业合并以外方式下,会计处理方法同非同一控制下企业合并处理方式。
      (二)后续计量
      1.采用成本法核算
      成本法下应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分,确认投资收益:
      借:应收股利
      贷:投资收益
      2.采用权益法核算
      权益法下,被投资方所有者权益发生变动,投资方均需进行会计处理,且每一次调整都涉及“长期股权投资”科目。
      ①帐面价值应随被投资单位所有者权益的变动而相应调整。根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额,如被投资单位采用的会计政策或会计折旧或摊销方法与投资单位不一致,还应对净利润进行调整。
      借:长期股权投资-损益调整 贷:投资收益
      如被投资单位发生净亏损,则冲减长期股权投资,但以长期股权投资的帐面价值减记至零为限;如还有需承担的投资损失,应以其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等帐面价值减记至零为限;另外按投资合同或协议约定将承担的损失,确认为预计负债。
      借:投资收益
      贷:长期股权投资-损益调整
      其他应收款
      预计负债
      ②被投资单位宣告发放现金股利或利润时,企业应按分得部分做帐务处理
      借:应收股利
      贷:长期股权投资-损益调整
      3.长期股权投资-其他权益变动
      在持股比例不变的情况下,被投资单位除净损益以外所有者权益的变动,应按其他归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的帐面价值,同时增加或减少资本公积。
      如为增加,则
      借:长期股权投资-其他权益变动
      贷:资本公积-其他资本公积
      如为减少,做相反会计处理。
      四、成本法、权益法的转换
      (一)成本法转换为权益法
      1.因持股比例上升由成本法转换为权益法
      根据原持股比例,原取得投资时长期股权投资的帐面价值大于应享有取得原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,不调整长期股权投资的帐面价值(多出部分确认为商誉);原取得投资时长期股权投资的帐面价值余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,调整长期股权投资的帐面价值和留存收益。
      对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分,属于投资单位应享有份额的,一方面调整长期股权投资的帐面价值,同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益,应调整留存收益。
      借:长期股权投资-损益调整
      贷:盈余公积
      利润分配-未分配利润
      对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益,应计入当期损益。
      借:长期股权投资-损益调整
      贷:投资收益
      属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,调整长期股权投资帐面价值,同时计入“资本公积-其他资本公积”。
      借:长期股权投资-其他权益变动
      贷:资本公积-其他资本公积
      根据新增持股比例部分,新增的投资成本大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值、不调整长期股权投资的帐面价值,新增的投资成本小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值,调整长期股权投资和营业外收入。
      借:长期股权投资
      贷:营业外收入
      这里需要注意的是:商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关,需要综合考虑。
      2.因持股比例下降由成本法转换为权益法
      首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资。其次是对剩余持股比例部分做如下处理:
      剩余长期股权投资的成本大于按剩余持股比例计算的应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,不调整长期股权投资帐面价值;若小于,则调整长期股权投资的帐面价值和留存收益;对于原取得投资后至转换为权益法之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,调整长期股权投资和留存收益。会计处理同持股比例上升由成本法转换为权益法。
      其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额,调整长期股权投资和资本公积,会计处理同持股比例上升由成本法转换为权益法。
      借:长期股权投资-其他权益变动
      贷:资本公积-其他资本公积
      (二)权益法转换为成本法
      1.因持股比例上升由权益法转换为成本法
      按分步取得股权最终形成企业合并处理,要将原持股比例部分由权益法转换为成本法。
      2.因持股比例下降由权益法转换为成本法
      按帐面价值作为成本法核算的基础,由权益法转换为成本法应将长期股权投资按权益法核算的未收到现金分红的投资收益即仍挂在损益调整科目的金额冲回。
      当年记入的损益调整冲减当期损益,即
      借:投资收益
      贷:长期股权投资――损益调整
      以前期间发生的损益调整冲减留存收益,即
      借:盈余公积
      利润分配――未分配利润
      贷:长期股权投资――损益调整
      如果其他损益调整科目也有余额的,应当冲减资本公积――其他资本公积,即
      借:资本公积――其他资本公积
      贷:长期股权投资――其他权益变动
      五、长期股权投资的处置
      处置长期股权投资,其帐面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益(投资收益)。
      借:银行存款
      贷:长期股权投资
      投资收益
      采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(投资收益)。
      借:资本公积――其他资本公积
      贷:投资收益
      六、长期股权投资合并会计报表
      对于母子关系(即投资比例在50% 以上,或虽然投资比例未达到50%,但存在实质控制)的企业,应当于合并日及之后各期期末根据不同的控制情况编制合并会计报表。
      (一)同一控制下的企业合并报表
      应视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间就一直存在,在合并日编制包括资产负债表、损益表、现金流量表的合并财务报表。
      ①合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债,应当按原帐面价值计量,被合并方采取的会计政策与合并方不一致的,应按合并方的会计政策进行调整,以调整后的帐面价值进行计量;
      ②合并利润表应包括各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润,应在合并利润表中的“净利润”项下单列“其中数”进行反映;
      ③合并现金流量表应当包括各方自合并当期期初至合并日的全部现金流量。
      (二)非同一控制下的企业合并报表
      非同一控制下的企业合并,投资方自取得对被投资方的控制权日起,做为母公司只需编制合并资产负债表,反映其开始能够控制的资产、负债。
      不论是哪种控制方式,母公司即投资方期末都应编制合并资产负债表、损益表及现金流量表。
      在编制合并报表时,应将长期股权投资、投资收益等帐户转换为权益法。将成本法下投资收益、上期期末(本期期初)长期股权投资余额、本期子公司因接受捐赠等原因引起所有者权益变动而影响的母公司资本公积金按母公司持股比例调整为权益法。
      借:长期股权投资---损益调整
      贷:投资收益
      年初未分配利润
      资本公积――其他资本公积
      综上所述,财务人员应进一步领会新会计准则2号――长期股权投资,正确区分股权投资核算范围、合理选择核算方法、准确核算投资成本、收益及处置情况;及时编制合并报表,认真做好长期股权投资会计处理,确保如实反映长期股权投资情况,提供真实完整的财务信息,为管理层决策提供依据。
      参考文献:
      [1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[S].北京:经济科学出版社.2006.
      [2]中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南.北京:中国财经出版社.2006.

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