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    作业成本法在制造企业中的应用

    时间:2021-06-10 07:41:46 来源:myyuju个人图书馆 本文已影响 myyuju个人图书馆手机站

    摘要:作业成本法是西方国家于80年代末开始研究、90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的成本计算方法。本文在回顾作业成本法的产生背景的基础上,通过比较传统成本计算方法和作业成本法的利弊,并结合作业成本法在我国的实际情况,阐明了作业成本法在我公司中应用是可行的,它的应用将为企业提供更为准确的成本信息,并指出了实施作业成本法后,公司可能会面临的挑战。

    关键词:作业成本法;制造企业;应用

    中图分类号:F270 文献标识码:A 文章编号:1001-828X(2012)06-00-02

    一、作业成本法的产生背景

    20世纪以来,技术上的日新月异促进了经济的蓬勃发展,公司的生产制造开始使用大量机器和由计算机控制的仪器设备,生产制造过程的自动化程度不断提高,从而减少了从事直接生产的人工。而许多早期的会计系统主要是为人工成本的计量和报告而设计的,已不适用于自动化生产的要求。如果继续沿用传统的会计系统,将过高地估计高产量、低复杂度产品的成本,过低地估计低产量、高复杂度产品的成本,无法准确地知道每一种产品的毛利,在竞争激烈的环境中难以立足。此外,随着经营复杂性的增加,产品、服务的多样化也随之增加,要求更为精确地定量资源消耗,产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。1941年美国会计学家埃里克·科勒(EricKohler)首次将作业的观念引入到会计和管理中。1987年哈佛商学院的RoberKaplan和RobinCooper两位教授对作业成本法的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等作了全面分析,奠定了作业成本法的理论基础,标志着作业成本法(Activity-BasedCosting,简称ABC法)的产生。目前已广泛应用于世界各国。它是一种以作业为基础,通过对作业成本的确认、计量进行计算产品成本的科学方法。它的基本理念是产品消费作业,作业消费间接成本,生产导致作业发生,作业导致间接成本发生,作业是产品和间接成本的中介。ABC法不仅是先进的成本计算方法,同时也是实现成本控制与成本计算相结合的“全面成本管理制度”。

    作业成本法的基本特征有以下几方面:

    1.成本计算分为两个阶段。传统的成本计算方法:即“资源→产品”;而作业成本法下的成本计算方法:“资源→作业→产品”。成本计算和控制从传统的以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来。尽可能地消除“不增加价值的作业”,改进“可增加价值的作业”,从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。

    2.成本分配强调可追溯性。作业成本法强调使用直接追溯和动因追溯方式来分配成本,尽可能避免用分摊方式,因而,与传统的成本计算方法相比,作业成本法能够提供更加真实、准确的成本信息。

    3.作业成本法将各作业中心的成本以成本动因为依据,以一定的方法,分配到最终的产品中心。成本动因是构成成本结构的决定性因素,由于各成本库的成本动因不同,因此,分别确定各成本库的成本动因,按不同分配标准对成本库的制造费用进行归集,将更加合理,更能真实的反映成本结构。

    二、作业成本法与传统成本计算方法比较

    成本法与传统的成本计算方法在“直接成本”(如直接材料成本)的分配上是相同的,都是直接计入有关产品,只不过是对于“间接费用”的分配不一样而已。传统成本法在分配“制造费用”时采用唯一的分配基础——机器工作小时(或者是直接生产工人工资、又或者是直接生产工人工作小时,三者之一);而作业成本法在分配作业成本时则是多元的,这些使得两者在以下几个方面存在着显著的差异:

    (一)信息准确性的差异

    传统成本法把辅助部门归集的制造费用以一种平均的方式分配至各产品,没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比关系,是一种“绝对不准确”的信息。而作业成本法着眼于费用、成本的来源,选择多元的成本动因分配成本,将成本的分配与其发生的原因联系起来,使成本的归属大大提高,进而提高成本信息的准确性,是一种“相对准确”的信息。

    (二)分配基础的差异

    传统成本法主要采用单一的人工工时、机器工时等财务变量为分配基础。作业成本法的分配基础则是多元的,不但强调人工工时、机器工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量,也强调如调整准备次数、运输距离等非财务变量。这种采用多元分配基准的作业成本法提高了产品与其实际消耗费用的相关性,使成本管理深入到作业层次,引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上,而不仅仅是关注成本计算结果本身,为企业成本管理提供了新的视角和手段。

    (三)适用条件的差异

    传统成本法适用于产品结构单一、制造费用的数额相对较小,且其发生与直接人工成本相关的劳动密集型企业,且企业管理当局对产品成本信息的质量要求较低。作业成本法一般适用于间接费用所占比重较大、产品品种繁多、产品生产工艺复杂多变、且较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系的资金密集型企业,企业管理当局对产品成本信息的质量也要求较高。

    三、作业成本法在我国制造企业中的应用现状

    据作业成本法能将制造费用核算过程大大明细化的特点,其在我国的应用可分为两种情况:

    1.制造费用比重较大的企业

    按我国的口径,直接材料占生产成本的比重一般在70%左右,加上直接人工达80%,余下的20%不到的间接制造费用如何分配就不是一个事关成本计算正确性的重大问题了。但是,随着高新技术的发展和在先进制造环境下生产自动化的实现,许多人工已被机器取代,间接制造费用的比重将大大提高,而且成为产品成本的主体,直接成本的比例将变得很小,有数据表明,70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%~60%,而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400%~500%;以往直接人工成本占产品成本的40%~50%,而今天不到10%,甚至仅占产品的3%~5%。产品成本结构发生重大的变化。所以目前我国一些现代高科技生产企业和具备高额的制造费用、产品种类繁多、各产品需要的技术服务的程度不同、各生产运行数量相关很大且生产准备成本昂贵、随时间推移作业变化很大但会计系统变化较小、有先进的计算机技术的企业都非常适合应用作业成本法。实施作业成本法将为符合以上条件的制造费用比重较大的企业提供更为精确的产品成本;为定价策略提供相应的成本信息;加强对成本有效的管理和控制。

    2.制造费用比重不大,但目前成本核算存在问题的企业

    尽管我国的这一部分制造费用比重不大的企业目前还不具备应用ABC法的基础,但在企业的经营管理中借鉴其先进的思想和方法,应用了作业成本法体现的先进管理思想改善企业管理,还根据实际需要部分应用作业成本法,并作为一种辅助手段来弥补传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷。具体做法如下:(1)采用作业成本法的思想,化小成本核算单位。对成本过程进行剖析,采用多个分配标准分配间接成本,而不再局限于以直接人工或机器工时为标准。(2)着眼于整体最优化和长远利益,一方面重视产品开发和设计的管理;另一方面关注销售、售后服务等非生产环节发生的作业成本。(3)企业采用传统的单一分配标准计算的成本可信性受到怀疑,如产量低、复杂程度高的产品成本往往低于其实际发生成本,而统计资料却表明该产品与其他产品一样具有很高的盈利能力时,采用ABC法对产品成本重新加以验证。(4)对于企业中相对重要或者管理难度大的部门或受环境变化影响较大的部门,企业局部使用作业成本法,立足于作业层次进行管理,充分利用非财务信息,结合财务信息进行业绩评价与考核。

    四、实施作业成本法后,公司面临的挑战

    1.高昂的实施费用与收益的不确定性

    由于作业成本法太复杂,实施起来太耗时,而且我们在这方面缺乏有效的经验,高昂的实施费用不可避免,目前尚未找到有效的方法来降低开发作业成本法和跟踪作业活动的费用。同时,在实施的过程中,会给管理决策带来不便。由于现实中员工已经习惯使用传统的成本核算的方法,对作业成本法的了解和掌握不足,缺乏对成本控制的意识,并且作业成本法的运用是一种比较复杂的信息处理过程,员工可能会存在不熟悉或不愿意使用作业成本法抵触情绪。因此对现有员工进行培训是必要的。

    2.成本动因的确认和选择上存在的问题

    实施作业成本法归集成本的关键要素——成本动因,是解释发生成本的作业的特性的计量指标,反映了作业中心对资源的消耗情况,是资源耗费分配至作业中心的依据,对于成本信息的准确性和相关性有重要影响,是进行成本分析的基础。因此选择合适的成本动因就变得很重要了。确定资源动因的原则是:某项资源耗费如能直观地确定为某一特定产品消耗,则可直接计入该特定产品成本;如果某项资源耗费可以从其发生领域划分至各项作业,则可直接计入各作业成本库;如果某项资源为多项作业共同耗用,则需要选择合适的量化依据,将资源耗费分配至各项作业。这一“量化依据”在实践中可能难以确定。如公司目前对对能源动力费等车间其他制造费用按照单一的工时进行分配,而税法规定这分配标淮一旦确定一般不得改变。如《企业所得税税前扣除办法》规定,间接成本可以扣除,间接成本分配方法一经确定,不得随意改变,如确需改变的,应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。而作业成本法则允许企业根据作业的性质及成本与作业中心的联系,选择多种标准进行费用的归集,这就产生了费用分配基准的差异。

    3.成功实施作业成本法后,其确定的成本费用对企业所得税的影响

    一是,作业成本法对期间费用的处理不同对税负可能会产生的影响。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及相关政策规定,期间费用是与生产产品无直接关联的在当期计算税前利润时直接扣除的企业生产和销售商品而发生的费用;而在作业成本法下,期间费用被认为汇集的是所有无效的、不合理的支出,即所有作业中心的无效耗费资源价值和非增值作业耗费的资源价值。事实上,与产品生产没有直接关系的一些合理、有效的营业费用、管理费用等同样归集到相应的作业中心,然后按一定的作业成本动因分配给具体的产品成本,在有期末产成品存货的情况下,作业成本法会使得费用在当期少列支,从而虚增当期应税利润。

    二是,作业成本法对固定资产折旧及固定资产维护修理费的处理确认不同对税负可能会产生的影响。在作业成本法下,与机器设备有关的维护修理费及折旧可直接分配到设备所在的作业中心,房屋建筑物的折旧可根据各作业中心占有资源的比率归集,进而按照相应的作业成本动因分配到具体产品。这样,在期末有产成品存货的情况下,作业成本法会使得企业行政管理及销售用房屋建筑物和机器设备的折旧费用在当期少列支,虚增了当期应税利润。

    三是,作业成本法对能源动力费等车间其他制造费用的处理确认不同对税负可能会存在影响。

    4.相关软件技术的支撑不够

    作业成本法费用分配依据的成本动因不唯一,引起间接费用的作业如生产准备、市场监督、机器耗费、订购事项、材料处理、完工产品存储等都可以作为成本动因。此外,作业成本法中的成本对象也是多样的,可以是产品、服务、顾客、订单等,可见作业成本法需要搜集和处理的数据量远远大于传统成本核算法,尤其是在目前城轨车型复杂的情况下更是如此。因此,必须建立可靠、合适的信息系统来处理相关的数据。虽然公司的会计电算化工作已取得了突飞猛进的发展,但是与国内先进的制造企业相比还是处于较低的水平,主要表现在:公司内部存在着多个小系统、各系统应用水平不高,还未形成采购、生产、成本管理等综合经营管理流程的系统化;财务软件开发水平基本上仍停留在提高核算效率和降低财务人员劳动强度方面,没有成熟的软件工具,作业成本的数据分析较困难,短期内作业成本法的优势不明显。

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