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    会计惯例【关于国际会计惯例的主要内容的探讨】

    时间:2019-01-25 07:13:25 来源:myyuju个人图书馆 本文已影响 myyuju个人图书馆手机站

      商品生产与交换,形成了市场经济。经过几百年的发展,今天的市场经济已成为全球经济。在全世界任何地方,只要以企业的形式进行经营,就必须通过会计来了解并管理企业,不论任何国家或地区,凡规模相似的企业,对于商业上发生的交易或事项,若是相同或相似,大体上会采用相同或相似的会计程序、原则、规则或方法来处理,从而可产生为全世界熟悉会计的人们所共同理解和利用的会计信息。这种会计信息由此赢得了“国际通用商业语言”的美名。这说明,会计,尤其是其中的财务会计,早已打破了国际的界限,成为人类共同的管理企业的财富,而有形和无形中指导各国各企业采用大致相同或相似的会计方法,也就被称为“国际会计惯例”。但是,究竟什么是国际会计惯例?迄今可能还没有公认的、权威的说法。
      我个人认为,可以用三条原则作为基准来衡量国际会计惯例:
      第一,要从历史的发展来考察国际会计惯例,它不仅过去存在,现在存在,今后仍将存在;
      第二,国际会计准则(包括IASC的IASB和IASB的IRFSs)不等于国际会计惯例,尽管国际会计准则可代表现行国际会计惯例中的重要部分;
      第三,包括财务会计在内的国际会计惯例是动态而不是静态的。今后,有些部分将继续保留,有些部分将会被新的规则、方法所取代。这一切将取决于会计这门科学特别是财务会计的发展。因此,我们不能为国际会计惯例规定一个固定的边界,这同样也是对“国际会计惯例”给出明确概念的困难所在。
      根据以上原则,我们试图探讨国际会计惯例主要包括的内容。
      
      一、人们在拥有自己的财产之后,就需要关心财产及其变化。财产就是资源,由于资源具有相对的稀缺性,人们总希望不断增加自己的财富。最早能够为自己的财产提供存量(Stock)和流量(Flow)信息的就是簿记,各国都曾有过自己记录财产及其变化的方式与方法。例如中国从宋朝起就有四柱清算,但经过商业交流,彼此也交流了记录的方法。最终,意大利威尼斯一带流行的、由帕乔利总结出来的复式簿记成为惟一的优胜者。
      复式簿记先流行于地中海沿岸,再传至欧洲,然后传到亚洲,以至留传于全世界。
      复式簿记完全有资格代表国际会计惯例的第一个里程碑――科学的记录方法(用于记录财产及其变化)在全世界被应用和认可。
      二、会计的前身是簿记。簿记主要是记录,直到现在,会计的基础还是记录。既然是记录而不是预测,当然它必须以已经发生的、会影响财产变化的交易和事项为依据。因此,对过去交易所产生的财务影响的量化描述,也要以交易发生时的市场价格或买卖双方自愿达成的交易金额为基础。对资本耗费来说,它是历史成本,对负债形成来说,构成历史收入。当这些交易在发生时已按历史成本(发生交易时的价格)记录为资产,或已按历史收入(发生时的金额)记录为负债后,由于它们反映的都是原始的资本投入或资本流转(资本形式的转化),因此,凡资产在取得后处理之前,负债在形成后偿还之前,一律不予变动。一是保持记录的真实性和可稽核性;二是节省记录成本(即经济学家科斯所称的交易成本――信息处理成本)。
      在各国会计中,按历史成本记录后,只要资产未予处理,负债尚未偿还,其记录均不予变动。所以历史成本长期以来成为一种最流行也最容易被大家接受的计量属性。历史成本成为流行的计量属性,这是又一条明显的国际会计惯例。
      与以历史成本为基本计量属性相联系,会计对收益的记录,原则上该收益必须是已实现的,即已发生、已确定的,不记录预期可能发生的未实现收益。为了反映市场的风险,考虑到价格的不稳定性,国际会计惯例另一个表现是谨慎(Prudence)或稳健(Conservatism)。例如对于处于销售中的存货和投资(短期),当市价与账面价值(成本)不一致时,常按市价与成本孰低来报告。即宁可报告未实现而可能的损失,而不可报告未实现而可能的收益。
      三、历史成本计量属性在三种情况下需要用其他计量属性补充甚至被取代。
      1.商品价格上涨的物价变动时期
      如果具体商品价格持续上涨,这时,对这种商品的库存及其销售成本,就需要用现行成本(Current Cost)或现行价格(Current Price)来取代历史成本并反映已实现和未实现的持有利得(Realized or Unrealized Hold-ing Gains)。
      2.物价全面上涨的通货膨胀时期
      按照惯例,如果物价的涨幅在10%以内,可以不予处理。但超过10%,并预期这种涨幅将持续下去时,就应当改变计量单位了,即用“不变购买力”(Constant Purchasing Power)来取代“名义货币”。
      3.当出现业务创新,尤其是金融创新,衍生金融工具(Derivative Fi-nancial Instruments)层出不穷时。
      如果操作金融创新业务,就可能产生已经约定(不可更改)但尚未实现、预期形成有利的现金流动(金融资产)或预期形成不利的现金流动(金融负债)。由于此时合约尚未执行,没有历史成本或历史收入,为了确认金融资产或金融负债,就只能采用另一种计量属性――公允价值或公允价格(Fair Value or Fair Price)。
      历史地看,按照国际会计惯例:
      二战之前,历史成本是主要的甚至是惟一的计量属性;
      二战之后至1990年,历史成本、现行成本、现行价格、可变现净值、公允价值同时并用;
      1990年至现在,历史成本与公允价值成为主要的计量属性,美国似乎更倾向于推广公允价格。
      四、早期,在信用不发达之前,会计的记录是以收付实现制(Cash Basis)为基础。随着商业信用的发达,交易发生期与现金收付期往往不一致。许多具有现金后果的交易不是同一会计期间发生的。在会计上出现了“应收”、“应付”、“预收”、“预付”、“递延”、“摊销”等事项,于是产生了权责发生制(Accrual Basis)。即收入的确认是按收取现金的权利已经发生,费用的确认是按偿付债务的义务已经确定。这也成为一项国际通行的会计惯例。①
      五、国际会计惯例的另一项主要内容是财务会计的最终目的,它是通过财务报表(或以财务报表为中心的财务报告)来传递以财务信息为主的会计信息和相关的经济信息。
      因此,这又形成另一系列惯例:财务会计的主要程序是由确认、记录、报告和披露所构成。以美国为例,交由FASB制定准则的主要是第一步确认(日常记录)和第二步确认(编制报表),而披露(表外)则主要由SEC 制定准则。要提高财务报告的质量,一是要确保表内确认项目的可靠性;二是要努力增加表外披露的、具有相关性(决策有用性)的项目,同时力求可靠。
      六、从20世纪30年代起,首先在美国,而后在其他主要的市场经济国家和国际会计准则委员会,除制订会计行为(主要指交易、事项、如何确认、计量和报告)规范,即所谓公认会计原则(GAAP)和国际会计准则(IAS)、国际财务报告准则(IFRS)外,还要求对财务报表及其附注由独立公正的注册会计师进行审计,这也成为一项重要的国际会计惯例。
      从20世纪70年代起,也是由美国开始,制定了用于评估现有准则、指导新的准则、指引财务会计方向并提供一系列基础概念的财务会计概念框架(CF)。从会计理论中,分立出一种具有实用性的(直接服务于会计准则)、以目标为导向和与目标相关联的基础概念,形成一系列连贯的、协调的、内在一致的理论体系。这同样应理解为财务会计的一项国际惯例。
      综上所述,国际会计惯例是由以上若干部分组成的,既有原则性的内容,又有具体的规定。当前,集中体现在由国际会计准则理事会(IASB)认可、批准和发布的全部文件中,也体现在一些发达国家的财务会计准则(美国)、财务报告准则(英国)和它们发表的CF(如国际会计准则理事会为IASB Framework、美国FASB的Conceptual Work Statements、英国ASB的Statement of Principles forFinancial Reporting)中。国际会计惯例虽以IASB的准则和CF为主,但目前它还不能代表国际会计惯例的全部。同时,国际会计惯例具有明显的动态性,它也会推陈出新,向前发展。例如美国FASB和IASB正在联合制订单一的、内在协调一致的概念框架。这一趋同的概念框架将不仅适用于美国,还将适用于全世界。目前,趋同的概念框架已经显示出概念框架中一些变化的迹象,例如,FASB倡议在会计信息质量特征中,主要的质量将不是由相关性与可靠性构成,而是由相关性与如实反映(Faithful Representation)构成,如实反映将取代可靠性成为一项主要的会计信息质量。

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